四川分所   彭国良  王安琪  向喜伟

2018年财政部颁布新的租赁准则，要求从2019年1月1日开始分阶段实施。在实务中我们发现存在个别企业对新准则理解不到位，对使用权资产和租赁负债的确认及计量存在偏差，特别是集团内部单位之间租赁业务，在合并层面抵消不准确。结合对准则的理解和实践工作经验对租赁准则在个别报表处理和合并报表中的抵消进行探讨。

一、新旧准则的主要变化

新租赁准则与原租赁准则最大的变化在承租人端的账务处理，原准则要求承租人对租赁资产区分融资租赁与经营租赁。对于经营租赁资产承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，对于融资租赁资产承租人需要确认租赁资产和义务，由于融资租赁与经营租赁会计处理的差异，为实务中构建交易以符合特定租赁的定义创造了动力和机会，从而导致经济实质相同的交易会计处理迥异，降低了财务报表的可比性。

新租赁准则的核心变化就是取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，统一了租赁业务的会计处理模型。

新租赁准则对于出租人来说基本没有太大变化。

二、租赁合同的识别

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

识别租赁主要基于三个方面：第一租赁物是否为一项可以识别的资产；第二是否获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益；第三承租人是否可以主导已识别资产的使用目的和使用方式。如果以上三个方面均为肯定，则为租赁合同，否则不属于租赁合同。

三、承租人的账务处理

（一）承租人初始计量

在新租赁准则下，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用统一的模式对租赁业务进行账务处理。在租赁开始日，承租人按照未来需要支付租金的现值确认资产和义务。初始确认的资产为使用权资产，使用权资产的初始入账价值包括（1）租赁负债的初始计量金额，租赁负债初始计量金额一般采用租赁期支付租金折现计算，如果租赁期存在可变租金，除非可变租金可以在租赁开始日基本确定，否则在计算租赁负债初始计量金额时不包含，发生时直接计入当期损益。（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额：存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。（3）承租人发生的初始直接费用，直接费用一般包括中介费、印花税等增量成本。（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。关于上述第4项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是，承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第1号—存货》进行会计处理。

租赁负债的初始计量金额为未来支付租金的现值，采用的折现利率如果租赁合同约定，采用约定的利率，如果合同没有约定一般采用增量借款的利率；对于上述第4项成本，一般采用增量借款的利率进行折现。

（二）承租人后续计量

租赁开始后，承租人采用成本模式对使用权资产进行后续计量。承租人应当按照使用权资产的经济利益的预期实现方式进行折旧，如果承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧，无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的应当在租赁期内摊销。

承租人需要在租赁期内，按照租赁负债的摊余成本及内含报酬率确认融资费用。

现金流量表中，承租人偿还租赁负债本金及利息所支付的现金流计入筹资活动现金流出。

四、出租人的账务处理

出租人仍然区分经营租赁和融资租赁分别账务处理。融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。

对于经营租赁，出租人账务处理基本和自持资产没有变化，收取的租金计入营业收入，出租资产的折旧计入营业成本。

对于融资租赁，出租人需要终止确认出租资产，按照租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值，对应收融资租赁款进行初始计量。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项。出租资产账面价值与应收融资租赁款的入账价值之间的差异，计入当期损益。

五、案列分析

（一）案例概况

甲集团是乙公司的母公司，2022年1月开始，甲集团将集团持有的一处办公楼出租给乙公司，办公楼的账面价值为2,400万元。乙公司用于办公，根据租赁合同约定，租赁期为10年，第一年租金为50万元，以后每年在上年的基础上递增2万元，每年租金在租赁开始日支付，租赁开始日乙公司需要向甲集团支付保证金20万元，保证金租赁到期后一次性退还。乙公司为取得该房屋发生的费用还包括：缴纳印花税0.59万元，办公楼装修发生费用80万元，差旅费0.3万元，预计到期复原大楼费用10万元。

（二）案例分析

根据该合同，有明确可识别的资产办公楼，乙公司在租赁期间获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并且可以主导该办公大楼的适用，所以判断为租赁合同，适用新租赁准则。

该租赁合同租赁期限为10年，明显低于房屋建筑物的可使用年限，所以该租赁为经营租赁。

由于合并没有约定内含报酬率，经查询乙公司的长期增量借款利率为4.2%。

租赁开始日，租赁负债和预计负债的现值计算如下表1。

注： 未考虑增值税的影响。

税会差异明细明细表，表2。

注：所得税税率为25%。

（三）作为承租人乙公司的账务处理

1.租赁开始日乙公司的账务处理：

（1）确认使用权资产

使用权资产初始入账价值包括租赁负债的现值、印花税以及复原租赁物成本的现值（计算租赁负债的现值时不包含可退回的保证金，如果保证金不能退回则应该包含）。

借：使用权资产  4,952,664.85（现值+支付的税金）

其他应收款  200,000.00

贷：银行存款  700,000.00

租赁负债  4,380,493.96（第2年的摊余成本4,446,764.85-预计负债的现值66,270.89）

应交税费-印花税  5,900.00

预计负债  66,270.89

（2）支付差旅费，差旅费用不属于初始直接费用。

借：管理费用-差旅费  3,000.00

贷：银行存款  3,000.00

（3）支付装修费用

承租人发生的租赁资产改良支出不计入使用权资产，计入长期待摊费用。

借：长期待摊费用-装修费用  800,000

贷：应付账款   800,000

2.租赁期乙公司的账务处理：

（1）按照成本法计量租赁资产，并按照租赁合同约定的租赁期10年对使用权资产进行折旧。

借：管理费用-折旧费  495,266.48

贷：使用权资产-折旧  495,266.48     

（2）按照摊余成本和内含报酬率计提融资费用（每期确认融资费用详见现值表1）。

借：财务费用  186,764.12

贷：租赁负债  183,980.75

预计负债  2,783.38

（3）按照租赁期或装修可用期间孰短，对装修费用进行摊销，本案例按照租赁期间摊销。

借：管理费用-摊销  80,000.00

贷：长期待摊费用-摊销  80,000.00

（4）对于租赁费用，税法按照当期实际支付的租金扣除，导致和会计的处理存在差异，确认税会差异，每年税会差异详见表2。

借：递延所得税资产  44,032.65

贷：所得税费用-递延所得税  44,032.65

（5）支付第二期租金

借：租赁负债  520,000.00

贷：银行存款  520,000.00

（四）作为出租人甲集团账务处理

1.租赁开始日甲集团的账务处理：

（1）甲集团收到租金和保证金

借：银行存款  700,000.00

贷：预收账款-租金   500,000.00

其他应付款-保证金  200,000.00

（2）甲集团缴纳印花税

借：税金及附加  5,900

贷：应交税费  5,900

2.租赁期甲集团的账务处理：

（1）确认租赁业务收入，未考虑增值税的影响。

借：预收账款-租金  500,000.00

贷：其他业务收入  500,000.00

（2）按照资产的使用寿命，计提租赁资产的折旧，甲集团房屋建筑物按照50年计提折旧，不考虑残值。

借：主营业务成本  480,000.00

贷：投资性房地产-折旧  480,000.00

（3）收到第二期租金

借：银行存款  520,000.00

贷：预收账款   520,000.00

（五）合并报表抵消处理

1.租赁开始日编制合并报表的抵消处理

（1）抵消因保证金产生的往来款

借：其他应收款（乙公司）  -200,000

贷：其他应付款（甲集团）  -200,000

（2）从合并层面看，房屋并未实现对外出租，由投资性房地产转入固定资产。

借：固定资产（甲集团）  24,000,000.00

借：投资型房地产（甲集团）  -24,000,000.00

（3）抵消乙公司确认的使用权资产和租赁负债

借：使用权资产（乙公司）  -4,946,764.85

贷：租赁负债（乙公司）  -4,380,493.96

预计负债（乙公司）  -66,270.89

预收账款（甲集团）  -500,000.00

（4）将乙公司因交易产生的印花税调整至税金及附加

借：使用权资产（乙公司） -5,900

借：税金及附加（乙公司）5,900

借：递延所得税资产（乙公司）  1,475.00

贷：所得税费用（乙公司）  1,475.00

（5）将乙公司因恢复使用权资产预计支出的成本视为装修费用一部分调整至长期待摊费用。

借：长期待摊费用（乙公司）  66,270.89

贷：预计负债（乙公司）  66,270.89

2.租赁期编制合并报表的抵消处理

（1）抵消因保证金产生的往来款

借：其他应收款（乙公司）  -200,000

贷：其他应付款（甲集团）  -200,000

（2）从合并层面看，房屋并未实现对外出租，由投资性房地产转入固定资产。

借：固定资产（甲集团）  24,000,000.00

借：投资型房地产（甲集团）  -24,000,000.00

（3）将乙公司确认的使用权资产和租赁负债与甲公司确认的租赁收入抵消

借：使用权资产（乙公司）  -4,946,764.85

贷：租赁负债（乙公司）  -3,860,493.96

预计负债（乙公司）  -66,270.89

预收账款（甲集团）  -520,000.00

其他业务收入（甲集团）  -500,000.00

（4）将乙公司因交易产生的印花税调整至税金及附加

借：使用权资产（乙公司） -5,900

借：年初未分配利润（乙公司）5,900

（5）将乙公司因恢复使用权资产预计支出的成本视为装修费用一部分调整至长期待摊费用。

借：长期待摊费用（乙公司）  66,270.89

贷：预计负债（乙公司）  66,270.89

（6）抵消乙公司计提的使用权资产折旧和确认的融资费用

借：管理费用-折旧费（乙公司）  - 495,266.48

贷：使用权资产-折旧（乙公司）  - 495,266.48   

借：财务费用（乙公司）  - 183,980.75

贷：租赁负债（乙公司）  - 183,980.75

（7）抵消甲集团计提的投资性房地产折旧

借：其他业务成本  -480,000.00

贷：投资性房地产-折旧  -480,000.00

（8）按照甲集团的折旧办法，对租赁资产重新计提折旧

借：管理费用（乙公司）  480,000.00

贷：累计折旧（甲集团）  480,000.00

（9）按照10年补提预计负债形成资产的摊销。

借：管理费用-摊销（乙公司）  6,627.09

贷：长期待摊费用-摊销（乙公司）  6,627.09

（10）抵消乙公司确认纳税差异，合并报表递延所得税资产为预计负债现值折旧部分和预计负债当期确认财务费用对应部分。

借：递延所得税资产（乙公司）  1,475.00

贷：年初未分配利润（乙公司）  1,475.00

借：递延所得税资产（乙公司）   -43,155.03

贷：所得税费用-递延所得税（乙公司）   -43,155.03