质量管理部   吴群

随着科技的不断发展，高新技术企业的研发费用比重随之增大。在科技创新成为企业核心竞争力的当下，研发投入规模还将持续扩大，研发费用的合规性、真实性与合理性愈发受到监管部门的关注，同时成为重点审计项目。

研发费用的相关规定

《企业会计准则第6号—无形资产》及应用指南，明确了研发相关的会计核算方法及费用化或资本化处理方面的规定等；《企业内部控制应用指引第10号—研究与开发》，明确了各种研发活动的界定及研发活动的相关内控制度；《监管规则适用指引—发行类第9号》，明确了研发人员认定、研发投入认定、内控要求；《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国税〔2017〕40号），明确了研发费用加计扣除归集口径等。

研发费用存在的主要问题

（一）内控制度存在的问题

一是研发内控制度缺失。未建立健全研发组织架构和研发工作流程体系，包括《研发费用财务核算管理制度》《研发立项审批制度》和《研发领料、工时管理办法》等与实际研发活动相适应的内部控制制度，

二是研发机构设置不合理、研发部门职责界定不明确。未单独设立研发职能部门、研发职能部门工作内容和人员职责不清晰等问题。

三是立项审批不规范。内部控制制度中未规定研发立项的审批层级、对应的审批人员和未明确各审批层级的职责范围的问题。

（二）研发费用的归集与分配存在的问题

一是费用归集不准确，未准确区分生产、研发活动的费用，如共用设备的折旧、研发人员同时参与非研发项目的薪酬，易导致费用混淆。

《监管规则适用指引——发行类第9号》文件规定：“发行人与客户签订合同，为客户提供受托研发，对于合同履行过程中发生的支出，若发行人无法控制相关研发成果，发行人应按照《企业会计准则第14号——收入》中合同履约成本的规定进行会计处理，最终计入营业成本,相关支出原则上不得计入研发支出。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，发行人有充分证据表明能够控制相关研发成果，该成果预期能够给发行人带来经济利益，且发行人会计基础和内部控制能够确保准确归集核算该成果相关支出的，可以将相关支出计入研发支出；不能准确归集核算的，相关支出应计入合同履约成本，不得计入研发支出。”

二是凭证附件资料不完整，如材料领用单未注明具体的研发项目，差旅费未附项目任务单和行程单，会议费无会议通知、参会人员名单及会议纪要，无法证明费用与研发的关联性。

三是资本化时点确认不合理，企业为调节利润，将应费用化的支出资本化。

《CAS6-无形资产》对研发费用资本化条件予以规范，规定同时满足五项条件时，研究开发阶段的支出才能确认为无形资产。五个条件为：技术可行性、具有使用或出售的意图、存在市场或具有内部有用性、具有足够的开发资源并能使用或销售、以及支出能够可靠计量。

研发费用审计的应对策略与方法 

一是获取相关内控制度以及研发项目的支持性文件，测试各个关键控制点，评价内部控制运行的有效性。从研发项目立项开始，顺着 “立项→预算编制→费用发生→凭证入账→项目结题” 的流程，抽取典型项目进行全流程穿透核查。

二是检查研发项目的立项文件、可行性研究报告、费用预算、结项报告等相关文件是否经相关人员审批。

三是了解研发费用的归集和分配方法，分析相关材料、费用是否恰当归集至相应研发项目，检查各项费用真实性、准确性。

具体方法包括：一是企业账面发生的研发费用明细账与项目预算资料对比分析差异情况；二是将研发人员名单与个税申报系统核对验证薪酬真实性。

（1）检查研发用领料单的领料人员是否为研发人员，是否标识研发项目，复核其账务处理准确性。对大额研发材料供应商、设备供应商进行函证，核实采购业务的真实性。

（2）获取员工花名册、研发人员工时统计表、工资表，了解研发人员的专业、学历、资质等情况，检查相关人员是否具备从事研发活动的胜任能力，检查研发费用核算期间与研发人员在职时间是否匹配。《监管规则适用指引——发行类第9号》文件规定：“对于既从事研发活动又从事非研发活动的人员，当期研发工时占比低于50%的，原则上不应认定为研发人员。如将其认定为研发人员，发行人应结合该人员对研发活动的实际贡献等，审慎论证认定的合理性。”

（3）了解固定资产是否存在生产与研发活动共用的情形，取得相关研发设备工时记录表，根据公司分配方法、分配比例进行测算，复核应计入研发费用的折旧金额是否正确。

（4）检查相关费用合同、发票、付款单据等支持性文件，分析相关费用是否与研发活动相匹配，将其计入研发费用的合理性。对研发合作单位（如高校、科研机构）函证合作项目的内容、费用分摊方式，避免虚构合作研发费用。

（5）资本化时点的确认

了解公司研发费用资本化政策，收集内外部证据。内部证据包括立项评审、资本化评审，第三方检测机构的检测证明以证明其技术的先进性可行性。可行性判断包括技术可行性和经济可行性。技术可行性要在产品完成试制、测试通过后才能验证。经济可行性需要分析市场前景，或提供第三方权威数据说明或者通过直接的潜在客户、意向订单予以证明。外部证据需考虑是否具有权威性和独立性，如生物医药存在外部监管，是否取得临床批件。可以与研发部门负责人、项目组成员、财务人员进行访谈，了解研发项目实际进展等，验证书面资料与实际情况是否一致。

综上所述，研发费用审计的关键是费用核算的准确性，资本化时点的合理性。审计方法包括：了解、检查、询问、函证等，主要是收集检查内部证据和外部证据，予以相互佐证，保证研发投入的真实性、准确性。