新疆分所  韩 斌

财政部门也在七月十九日发出了关于制定并颁布新《中国企业准则第14号—总收入》(下文又称新收入准则)的通告,新收入准则将于二零一八年1月1日开始执行。新版收入标准更趋向于《国际财务报告准则第15号—顾客合同收入》,并改造了原有的收入确定模式,明确收入确认的基础原则为"公司必须在完成了合约中的履约义务,即在顾客获得相关商品或业务的权力时确认收入"。但在新版收入标准下的大宗商品交易则是按总额法或净额法确定总收入,因此要分清公司是主要的责任人还是属于委托人,主要看公司在向顾客转移货物时是否具备了对该货物的绝对控制权。新收入准则对于商品贸易收入的确认和计量都进行修改,对于企业的会计核算及经营管理产生了重大的影响。本文将理论联系实际,从实务中出出发来对商品贸易收入的确认和计量进行研究,以便为会计核算理论和实务操作提供一些参考。

一、主要责任人和代理人的相关规定

新的收入标准要求:"公司必须通过其在向公司转让货物时是否具备对该货物的控制权,以确定其进行买卖时的地位和主要责任人或或代理人。公司在向企业转让产品时能够控制该产品的价格,该公司为主要负责人,应当根据已收或应收对价数额等确定总收入;又或者说,该公司为主要委托人,也可以根据已预计应收到的回扣或手续费后的数额等确定总收入,而这些款项也可以根据已收或应收对价数额等扣减已应付给任何利益有关方的价款后的数额,又或是可以根据预定的回扣数额及价格等确认。企业在向顾客转移产品前,可以控制该产品的情况包括:(一)企业先从第三者获得产品或其负债控制权之后,产品再转移给顾客。(二)该公司可以主导第三者代表本该公司向顾客提供服务。(三)企业在从第三者获得产品管理权后,可以通过提供重大的售后服务或将该产品和其他商品合并成某组合将产出转让给顾客。在具体确定向公司转移货物时是否具备对其产品的所有权时,公司不能仅仅拘泥于协议的规定方式,还必须全面考察各种有关事实和情况,有关事实和情况如下:(一)公司负有向客户转移货物的主体职责。(二)公司在该货物之前或者以后承受的该产品的货物损失。(三)公司可以自己确定被交付货物的价值。(四)其他有关事实的说明。"在公司的日常交易中,有些交易可以由第三者提供货物或劳务,公司所收到的费用也仅是代第三者收费,这些代收款项目并没有向公司提供经济利益的流入,并没有造成公司所有者利益的增加。所以,对涉及到第三者介入的服务,公司应依据情况来确定其在该项服务中的角色及主要责任人或者代表,并相应采用"金额法"(应收对价金额)或"净额法"(租金或交易费)确定有关收入。

中国证券监督管理委员会审计司编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2019)》中给出的关于大宗产品贸易企业的净额方法的例子,说明了以销定采、零库存是国际贸易企业经营的另一种方法,这也是在当前经济环境下企业为了降低成本的先进经营手段,但不能将它当作判别总量法还是净额法的重要依据。如果法律文件中明确表明贸易公司已为客户和供货商分别签订合同,对货物质量和服务方面承担起违约责任时,就不能仅根据毛利比例较小、与购货合同和销货合同的数量一致、与客户和供货商交割日期几乎相同等,否认了贸易公司在向用户转移商品以前拥有了商品的控制权。

中国证券监督管理委员会于二零二零年11月13日公布了《监管规则适用指引——会计类第1号》,在一负十五按照总额或净额确定总收入中阐述了在零售百货业务经营模式下的总收入确定和以购销协议方式实现的委托加工总收入确定二种具体模式,其中在第一类模式中明确提到了指定产品在售卖给消费者以前由供货商直接掌控,而供应商也有权负责产品的使用或获得其他经营权益;而百货商场并没有获得产品的经营管理权,其身份也只是帮助供货商售卖指定产品,并被确认为委托人,按净值确定加工总收入。除零售百货等行业以外,代为进行供应服务及产品销售的供应链公司、代办国际贸易进出口及跨境经营公司、大宗产品物流配送及医药配送的公司、电商平台公司和以电子商务平台为基础进行电商经营活动的公司等,都应当根据以上原则和分析,并根据经营模式和协议条款,评估在将销售给顾客以前如何实现对商品销售的有效管理,从而判断是以总量还是净额确定收入。

财政部审计司将于二零二零年12月11日推出的《收入准则应用案例研究——重要责任者和代表的认定》,将给出一个最简单的例子说明了公司应该通过其在向公司转让产品时是否具备了对该产品的管理权,以确定其在进行交易时的身份为主要责任者或者委托人。

二零二一年1月27日,政府财务部印发了《关于严格执行企业会计准则、切实加强企业二零二零年年报工作的通知》,明确了公司在评估自己究竟是重要的责任人还是代理人之后,进一步明确了公司必须识别在向客户转让物品时是否具备了对该物品的控制力,即从能否履行向公司转移货物的主体职责、能否承受该物品的库存损失、以及能否可以独立确定该交易物品的实际价值等"三个迹象"。"三个迹象"仅仅提供了对控制力的判断,但无法代替对控制力的判断,更不是完全凌驾于对控制力判断之上,也没有独立或额外的判断。而净额分析法和净额法的实际应用则需要根据契约条件,对主体权责、存货风险、定价权、市场控制权等问题作出更为复杂的判断。

二、有关"总额法和净额法"的相关案例

(一)B贸易公司业务模板

A上市公司的子公司是一个B类贸易企业,主要经营棉花、谷物、化肥等大宗产品交易,商品一般都是存储在第三方物流企业中的标准产品,公司一般先于供应商签署购买协议,之后再和客户签署销售协议,也有在同一日期签订销售合同和采购合同的情况,合同以传真件、邮件形式等方式签订。供货商可以传真件、邮寄形式向仓储公司发出的提货单,由仓储公司过户或有B贸易企业用数字证书形式在其网站的物流业务管理系统中自行房屋过户;B贸易企业获得产品使用权后,再以传真件、邮寄形式向物流企业发出提货单,由物流企业过户或有客户通过数字证书从其网上的物流业务管理系统中自动过户。B国际贸易企业与供货商和顾客不具有关联关系,国际贸易企业与其订立的购货协议和销货契约,除了价格规定之外,在产品种类、标价方法、商品数量和保存上基本相同。商品的交割时间均以仓单过户为准则,而且客户和供货商之间双方的商品交割时间也几乎在同一个时间。B贸易企业通常与客户和供货商之间分别以其他的货币资金结算,且一般在商品交割不久之后才领取并提供发票管理。

(二)贸易公司销售和采购合同主要条款

1、采购合同的主要条款

(1)清算时间和支付方法:重量以公检公重方式结算:买受人于约定时间内,将本合同项下百分之一百的款项汇入由卖家所规定的银行帐户。卖方收取本合同的款项后在约定时间内向买受人提供商品发票。应提交合同项下批次的码单和公检法凭证;

(2)交(提)货方法:由买方在规定的原棉管理仓或另外存放棉花的库房中自提,

卖家于接到买家的全额款项后五个工作日内开具提货单,并办好了货权转让登记(库房须盖章证明)。出库费由卖方负担部分和全额,其余出库费用则有买家负担。出疆棉的运费补贴则由买家提出和受理;

(3)交货/支付延迟:如果买方没有在合约的规定期间向卖方交付货物,买方按照实际延迟日数按每日的履约金额万分之三的比率向卖方交纳违约金:如果卖方没有在约定交货期前交付。卖家根据实际拖欠时间按每日相当于履约金额万分之四的比率向买家给付赔偿金。

2、销售合同的主要条款

(1)付款条件:购方按协议的约定在三个工作日内将本合同项下的百分之一百的款项汇入销方所规定的银行帐户,由销方在收取本合同百分之一百的款项后凭对账函向购方开具增值税收据,经购方确认为批次,无质量索赔。

(2)交(提)货:仓库自提(指定存管仓)。销方在收购方百分之一百的货款后三个工作日签发提货单并进行货权变更登记,而货款保管费则由卖方支付。

(3)违规负责:按《合作法》要求执行时,若有一方未能依照约定履行,承担已协议的货款百分之十五的违约金。

(三)有关贸易收入的会计政策

企业实际在接受买方的提货单和货权转单之后就取得了商品的实际控制权,而相应存货产品的风险收益也已传递至企业。企业间对于贸易业务的部分或特殊贸易事项,虽然根据协议中规定所购买的存货控制权已转让,产品的风险收益仍由企业负担,但根据实质上重于形式原则所确定的净额法确定收入。

贸易业务净额法中确定总收入的特殊情况,包括:如果交易内容属于投资、套利等非正常的业务交易,营业净收入不得确定,按净额法确定总收入;如果供应方、销售方之间具有关联关系;如果销售方是同一公司供应商,其所购买货物的种类必须一致。根据出售、购买合同判断,按净额法确认收入;对于购买和出售货物权的不连续或者不能确认货物转移的特殊情况,则根据出售、购买合同判断,按净额法确认收入。除以上皮棉交易服务中的特定情况按净额法确认收入外,其余皮棉贸易服务交易均按净额法确认收入。

(四)案例相关分析

关于将企业交易收入按完全法或者净额法确定,首先就必须确定企业的交易模式是否满足"全额法"的商业实质,即进行商品贸易经营的重要影响及其未来企业的产品布置状况,并根据毛利率、风险等各种因素综合分析进行交易经营的可持续性和稳定程度是否满足"全额法"所确认收入的商业实际。其次商品交易服务的运作机制是否符合"全额法"确定收入的要求,包含但不限于供货商的选定方法、供销合同的获取与订立方法、购买与出售定价方法、物流及配送方法、支付与清算方法、货物风险转移与收入确定时间点、企业对货物履行的风险和违约责任等。最后通过其实际经营来确定每一单出售和购买是否具有"三个迹象":是否负有向顾客转移货物的主体职责、能否承受该产品的库存损失、能否可以独立确定该交易货物的价值。

1、B贸易企业的贸易模式

B贸易公司作为A上市公司的一个子公司,主要从事与A上市公司相关主业相同的产品贸易,棉花、玉米作为大宗商品,市场价格相对透明,A上市公司为了提高市场影响力和竞争力,扩大业务规模,维护新老客群关系,进行了上述贸易业务。棉花和玉米品种全部是市场化贸易业务,在市场中面临充分的竞争和风险,贸易本身有亏有赢,此次贸易虽然利润较低,但整体来说未产生亏损,利润低均属于市场价格波动原因所造成。

经过分析B贸易公司的贸易业务符合"全额法"的商业实质。

2、B贸易公司的经营模式

(1)供应商的选择方式

B贸易公司供应商的选择方式,主要是在相关行业网站及销售网站获取供应商信息并选择供应商。

(2)供销合同的获取及签订方式

供销合同主要是以传真件、邮件形式。

(3)采购及销售定价方式

采购及销售定价分别确定价格,以市场价格或协调价格确定合同价格。

(4)仓储与运输方式

货物不进行实物转移,而是已仓单过户为条件仓储费用由仓单所有人承担,即B贸易企业取得仓库提货单后仓储费用由B贸易企业承担,B贸易企业将其转让给客户后,仓储费用由客户来承担。

(5)商品风险转移及收入确认时点

商品风险转移及收入确认时点是以仓单过户的时间为准,即B贸易企业收到仓库提货单的时间为取得商品所有权时点,B贸易企业向仓库出具仓库提货单并提交给客户的时点为丧失商品权时点。

(6)公司对商品承担的风险与责任

供应商向B贸易公司承担商品风险与责任,B贸易公司向客户承担商品风险与责任。

3、判断每一单销售和采购是否符合会计政策

B贸易企业必须根据相关交易收入的会计政策来确定每一交易,如不符合特定情况下的,则必须根据交易结果是否满足"三个迹象"来判断是否满足"全额法"所确定的要求,(1)是否负有向顾客转移货物的重要职责,销售和采购合同的相关责任条款是否独立,是否存在供应商向顾客承担责任的情形;(2)是否承受该企业的存货风险;(3)企业能否可以独立确定该交易货物的价值。另一条的判定方法是企业向用户转移货物时是否具有对该货物的控制力,如果企业仅是在特定货物的合法使用权转让给用户以前,暂时性(从目前来看暂时性判断为购销在同一天)的取得了货物的合法使用权时,并不表示就一定掌控着该货物。

在本例子中,B贸易公司承担向顾客供应大宗产品时的代表供货权的仓单,而并非承诺安排其他人向顾客供应产品时。在将指定的产品转移给顾客以前,贸易公司必须首先控制了该产品,继而再转移产品,虽然控制产品时间很短暂。所以,贸易公司必须在向顾客转移产品以前先掌控商品质量。从顾客利益的角度看,贸易公司是其供货商并负有供应产品的主要责任,尽管贸易公司也可以因为履行商品质量而负责向其他供货商追索。如果协议明确表明交易企业为客户和供货商独立签订合约,就商品质量向顾客承担起违约责任,很难仅根据毛利率较低、购货合约和销货合约数量一致、与客户和供货商交割日期几乎相同,完全否认交易企业在向顾客转让某种产品之前控制某种产品。从本例子来看,交易企业通过总额法确定收入是合法的。

三、总结

综上所述，有关大宗商品贸易收入虽然公开的案例可以参考，但是对于不同行业的企业、不同企业的不同贸易，还需要根据具体企业的贸易模式及具体业务的背景、合同条款、交货方式、质量责任、付款方式等具体进行判断，确定具体业务在向客户转让特定商品之前控制特定商品，并符合承担向客户转让商品的主要责任、承担该商品的存货风险、有权自主决定所交易商品的价格三个迹象，如果符合才能按照“全额法”确认收入，否则应当按照“净额法”确认收入。通过对大宗商品贸易收入“总额法和净额法”的研究，一方面，满足财务核算对收入的准确性，以便提高财务信息的准确性；另一方面，可以对贸易业务进行财务分析，通过分析找出贸易业务经营管理中存在的问题，以便在未来进行改善。