审计一部  付英英  杜 敏

《企业会计准则第14号-收入》（以下简称“新收入准则”）已于2020年1月1日起在上市公司全面实施。新收入准则不仅修订规范了收入的确认、计量问题，还新增了“合同资产”“合同负债”等新概念。实务中，合同资产会计处理是新收入准则执行难点之一，本次就其相关减值问题进行探讨和研究。

一、合同资产的核算内容

合同资产核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

合同资产主要核算两方面内容：一是按照履约进度确认收入金额大于结算金额形成的已完工未结算资产，二是核算根据合同约定的质保金。

二、合同资产与应收账款的区别

新收入准则要求区分合同资产与应收账款，以为财务报表使用者提供关于与主体合同权利相关的风险的信息。合同资产与应收账款面临的风险不一样，合同资产和应收款均面临信用风险，但合同资产同时面临其他风险（例如履约风险）。

应收账款是企业无条件收取合同对价的权利。合同资产和应收账款都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，仅承担信用风险，而合同资产并不是一项无条件的收款权，除承担信用风险之外，还承担其他风险，如履约风险。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权利。换言之，应收账款是法律已赋予企业的收取合同对价的现时收款权，而合同资产是企业已完成履约义务满足收入确认条件但收款权还取决于合同约定的事项、尚未取得无条件收款权力的那部分款项。

三、合同资产计提减值的考虑

总的来说，本质上合同资产还是类似于应收账款，因此相应地也存在减值准备科目。根据收入准则第四十一条：按照本准则确认的合同资产的减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》处理。因此，同应收账款减值准备一样，合同资产减值准备需要遵循金融工具相关准则，但根据财政部的收入准则实施问答，减值计入“资产减值损失”科目。

（一）关于减值计提的方法

合同资产减值是采用与应收账款信用减值损失计提相同的方法，还是不同的方法计提减值准备？一种观点认为，应收账款与合同资产均对应同一客户，面临的信用风险相同，应当采用与应收账款相同的方法计提减值准备。另一种观点认为，两者性质存在差别，合同资产不具备无条件收款权，转为应收账款前处于信用期内，不存在逾期问题，减值风险与账龄相关性较低，直接按账龄计提坏账可能会高估合同资产减值，不宜采用与应收账款完全一致的方法计提合同资产减值，我们更趋向这种观点。

我们认为对于按照履约进度计算的已确认收入但尚未结算形成的合同资产，因为其尚未满足收款条件，故属于未逾期的债权，从谨慎角度考虑，该部分合同资产的坏账可按不超过最短账龄段（例如1年以内或者6个月以内）的应收账款的坏账准备计提比例予以考虑。待合同资产转为应收账款时，账龄自发生日起算的口径下应连续计算。同时应考虑，若项目出现暂停，对于该项目按照履约进度计算的合同资产，应考虑按照暂停时间长短，结合应收账款坏账计提比例，计提该类暂停项目的减值准备。

对于质保金形成的合同资产，由于质保期尚未结束，处于信用期，从谨慎角度考虑，建议也可按不超过最短账龄段（例如1年以内或者6个月以内）的应收账款的坏账准备计提比例予以考虑。

（二）关于质保金形成的合同资产转入应收账款后如何计提减值

大部分观点认为质保金到期后从合同资产转到应收账款账龄要连续计算，此方法可能导致应收账款账龄不衔接。如上一年度应收账款账龄1年以内100,1-2年500,2-3年500，合同资产账龄1年以内200，假设今年应收账款无发生，如果合同资产转为应收账款，会使得今年应收账款账龄分布如下：1年以内0,1-2年300,2-3年500,3年以上500，此时对于应收账款而言，1-2年账龄的余额大于上一年1年以内的余额。此时需在附注中对产生这种情况的原因作出恰当、合理的解释。

我们认为对于合同资产中核算的质保金，未到期前由于处于信用期内，按不超过最短账龄段计算的预期信用损失率进行计算，到期时，如果未按合同约定收回，重新转回应收账款时，该款项实际已经逾期，一般情况可能无法收回，对于其坏账准备的计提，考虑在应收账款下单独作为一个组合，可加大计提比例，逾期一年内50%计提，逾期2年内应全额计提。

（三）关于长期未结算合同资产减值计提

对于工程类业务形成的合同资产，原准则通过“存货”核算，除非出现亏损合同，一般不计提存货减值。新收入准则下，合同资产应按新金融工具准则预期信用损失计量减值准备，实际上扩大了资产减值计提范围。对于已完工但长期未结算的合同资产，应当分析未结算的原因，客户是否出现违约迹象，根据客户信用状况计提减值。证监会《首发业务若干问题解答（2020）》指出：原收入准则下，部分工程施工企业，特别是园林、绿化、市政等建筑施工企业各报告期末存货主要为已完工未结算的工程施工，其中，部分项目已竣工并实际交付，仅以未办理决算或审计等原因而长期挂账，应当转入应收账款计提坏账准备。在执行新收入准则后，各报告期末存在已完工未结算或未收款的合同对价，应依据合同条款明确并披露合同资产和应收账款的分类标准和确认条件，准确区分和列报合同资产和应收账款，充分考虑相关风险特征分别确定并披露合同资产和应收账款的减值准备计提方法。

四、关于合同资产减值损失的列报

新收入准则要求企业按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定计提减值，但由于合同资产不属于金融资产，其减值不属于“信用减值损失”，而属于“资产减值损失”，分别列报于财务报表不同项目。当合同资产转入应收账款后，是否应将当期计提的“资产减值损失”转入“信用减值损失”，准则并未明确规定，我们理解无需转入。