审计七部    张小娟

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货的采购、生产、储存及销售等贯穿着企业生产经营活动的全过程。存货既是企业资产负债表的重要组成部分，也是直接影响到期利润的重要内容。在多起公众公司财务信息造假案列中，多是通过收入、成本舞弊或有目的的调节利润来达到粉饰财务报表的目的。因此存货项目的审计是财务会计报表审计中最重要和高风险领域。结合存货审计目标、应执行的审计程序、重点关注事项以及存货审计中较易出现的问题，对生产型企业存货审计提出一些自己的感受和见解。

一、存货审计的目标

（一）资产负债表中记录的存货是存在的；

（二）应当记录的存货均已记录；

（三）记录的存货由被审计单位拥有或控制；

（四）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录；

（五）存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露。

二、存货审计的内容、实施的审计程序和方法

（一）实施风险评估程序，了解和评价内部控制：

了解的主要内容有：目前存货管理所使用的信息系统；原材料采购、领用及仓储相关的管理制度；与生产相关的计划管理、产量和工时记录；产成品入库、销售出库管理流程；成本核算所采用的方法和依据。在了解的基础上通过观察、检查等方法对内控实施情况和有效程度进行测试。

在了解和内控控制测试的基础上，对内部控制是否健全、有效执行等进行评价，并在此基础上确定下一步的实质性审计程序。

（二）存货实质性审计程序的内容与方法

1.分析性复核

所采用的分析指标主要有存货周转率、毛利率，通过纵向、横向指标分析对异常变动及其原因进行核实并获取进一步审计证据。

2.对存货物流信息、财务信息的核实：将业务系统信息与财务系统账面信息进行核对，对存货出、入库发生额及期末余额进行检查，检查是否存在异常；抽取部分入库凭证，检查所对应的采购合同、资金支付凭证、入库单等资料，对采购业务发生真实性、完整性、采购成本的构成是否符合准则的规定、账务处理是否正确等进行检查。抽取部分出库凭证，检查材料出库是否按照权限进行审批、与生产计划是否相符、材料成本的归集和分配是否正确。

3.截止日存货的监盘

获取被审计单位存货盘点计划，制定存货监盘计划并现场监督盘点，获取存货是否存在及存货状况相关审计证据。

4.存货计价测试

选取期末结存金额大、价格变化较频繁的项目对存货执行计价测试，对存货的计价基础和计价方法进行复核并重新计算。

5.存货截止测试

分别从明细账和业务系统中，选取截止日前后存货出、入库信息进行检查，检查存货是否被计入到恰当的会计期间。

6.存货跌价准备和跌价损失的审查

在指标分析和存货监盘的基础上，重点关注期末企业是否对积压、待报废以及毛利率为负数的存货进行减值测试，减值测试所使用的方法、所计算的依据是否正确并前后期保持一致。

7.检查货物所有权

存货监盘并不能获取对存货所有权的相关信息，应结合企业行业特点检查是否有委托代管存货并分别进行保管。在此基础上通过检查采购合同、发票、资金支付、物流单据、质量检验证明及存货出入库记录等相关资料，取得被审计单位对存货拥有所有权或控制权的相关信息。

三、存货审计容易出现的问题及应对措施

（一）存货监盘过程中存在的主要问题及应对措施

1.未对企业的生产经营、存货管理现状及特点进行深入调查、了解，造成盘点计划针对性差，监盘效果不尽人意；

2.实施监盘程序前项目组内部沟通不到位，项目组成员对监盘的要求、重点领域、所执行的审计程序及所获取的审计资料等理解存在偏差，审计程序执行不到位；

3.在监盘过程中，仅核对结存数量，未对存货是否存在陈旧、滞销、毁损等状况进行关注并予以记录，影响存货计价的准确性；

4.未考虑存货监盘完整性，仅从存货盘点记录选取一些项目追查至存货，未同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录；

5.对委托其他单位保管或已作质押的存货，未向保管人或债权人实施进一步的函证程序或其他追加的审计程序；

6.存货抽盘样本选取不具有代表性，数量、金额未达到一定的比例，造成审计证据不充分。

7.审计底稿记录不完善，执行的部分审计程序未留下审计记录或相关证据资料；

针对上述问题所采取的应对措施主要有：

1. 应由对企业情况熟悉的现场项目经理制定存货监盘计划。监盘计划编制前应注意检查企业盘点范围是否完整、盘点日制定是否合理、存放地点与上期相比是否发生变化等。做好对监盘计划的安排部署，在盘点开展前项目组成员应进行必要的沟通，明确盘点要求、重点关注事项、所需获取的相关审计证据等，确保监盘计划能够得到有效执行；

2.监盘时应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货。结合存货的状况，检查存货跌价准备计提的方法、可变现净值的确定依据是否正确并前后期保持一致，期末存货跌价准备的金额是否正确。在监盘过程中应当特别关注存货的移动情况，防止发生遗漏或重复盘点；

3.对存货存在和完整性的检查。包括从存货盘点记录选取一些项目追查至现场存放的实物资产，同时从现场存放的实物资产中选取一些项目追查至存货盘点记录；

4. 委托其他单位保管或已作质押的存货，应当向保管人或债权人函证。或实施其他替代程序，如对委托其他单位保管的存货实施监盘检查、检查存货相关的文件记录等程序；

5.在对存货数量进行抽查时，监盘人员应亲自计数并予以记录；对储存在封闭空间无法通过肉眼观察的存货，应增加抽盘的不可预见性，分别从不同位置选取部分存货进行开箱检查，以应对可能发生的存货舞弊风险。

抽查时，应确定抽样方法和样本量。通常选用分层抽样法，抽查比例根据企业存货管理水平和规范度不同，一般应不低于总数量的10%且不少于存货总价值的30%。如果再抽查中发现核对不符等异常事项，应扩大抽查的范围实施进一步的检查；

6.项目组成员现场监督被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿，同时索取企业现场盘点资料并要求签字确认；

7.根据存货特性和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，应考虑是否利用相关工具或者专家的工作。

（二）对生产成本、在产品成本的审计程序执行不到位

存在的问题主要有：1.对生产成本的审计主要停留在抽查原始凭证层面；2.对生产成本的盘点未有效进行；3.对生产成本的计价是否合理未实施进一步的审计程序。在产品处在生产过程中，随着时间的推移形态、成本发生变动，难以进行盘点。期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性直接影响期末成本的真实、合理。未对生产成本实施有效的审计程序，如果仅通过总账与明细账核对、凭证抽查就得出生产成本可以确认的结论，则缺乏有效的审计证据支撑。

因此，对生产成本、在制品审计时应执行的审计程序主要有：

1.了解企业工艺流程、管理要求，并在此基础上审核产品成本的核算方法是否适用、科学；生产成本、制造费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；生产通知单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等；2.在制品分散于不同的工序且以不同的状态存在，难以有效盘点，故在对在制品监盘时应结合企业生产管理的要求获取生产计划、生产日报表的资料，确保在产品监盘证据的充分、适当；3.在审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理性和一惯性，并辅助分析性复核程序，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性；4.对毛利率低、结存金额高的在产品，应结合其生产计划、完工进度对其进行减值测试，检查成本结存是否正常、是否存在高流低转的状况。

（三）存货项目审计时，未能结合存货所处的业务循环及其关联性

存在的问题主要有：1.在进行销售收入与营业成本的配比测试时，一般只关注存货计价方法是否前后期一致，成本倒轧表是否勾稽，在执行上述程序后若未发现异常，就得出可以确认的结论。但实际上可能存在有些企业为了少交税款，在期末结转销售成本时，销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比，把破损产品、样机或用于非公益捐赠的产品等直接计入营业成本。更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本。仅运用计价测试、成本倒轧的审计程序无法发现上述问题；2.业务和财务信息未有效融合，实物流转未及时办理入库、出库领用手续，造成财务成本核算滞后，不能真实、准确的反映公司的财务状况和经营成果。

应对措施有：1.执行收入、成本的分析性复核程序，如收入成本的配比分析、各月波动分析等，检查是否存在异常；2.执行收入、成本的配比分析，将存货底稿中产成品减少量与销售收入账户的销售数量进行数量方面的配比测试，以审查是否通过少转或多转成本从而调节利润或少交税款的事项；3. 在执行收入、成本的分析性复核程序的基础上，对主要产品毛利率进行对比分析。对毛利率变动较大的产品，检查单位销售成本与前期相比是否存在重大异常，结合产品销售、采购合同对成本归集的完整性进行核实。

以上是本人存货审计中的一些感受和见解，不妥之处还望指正。