新疆分所  韩  斌 

2021年下半年，随着生猪价格下降养殖生猪的上市公司2021年1-9月大部分出现巨额亏损，其中温氏股份2021年1-9月归属于母公司净利润亏损97.01亿元。2022年1月21日晚间，温氏发布公告，预计2021年公司净亏损130亿元-138亿元，公司可能对存栏的生物资产初步计提减值准备约25亿元。根据上海和深圳证券交易所的规则，每年1月份创业板公司以及其他业绩大幅波动公司发布需要发布上年度的业绩预告。在春节前这一周，生猪养殖的上市公司将陆续进行业绩预告，生物资产的减值将是重要的信息。对此，生物资产减值测试及计提的准确性，将严重影响到养殖企业财务信息的质量，对此本文将对消耗性生物资产减值测试的方式及实务操作进行研究。

关键词：消耗性生物资产  减值测试   实务操作

一、消耗性生物资产减值有关概念

（一）消耗性生物资产及其减值

消耗性生物资产是指持有待售或未来作为农产品收获的生物资产，包括种植的林、蔬菜、大田作物和可供出售的家畜。企业至少应当在每年年底对消耗性生物资产进行检查。有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，企业应当按照可变现净值与账面价值的差额计提生物资产的减值或减值准备。计提的减值准备计入当期损益。会计准则没有明确规定消耗性生物资产的减值计提和计提方法。如计提消耗性生物资产减值，可依据“存货跌价准备”科目单独计提“消耗性生物资产跌价准备”科目。

（二）消耗性生物资产计提的方法

企业存货跌价准备通常作为一个存货项目计提。对于数量大单价低的存货，可按存货类别计提存货跌价准备金。与产品系列有关的，具有相同或相似的最终用途或用途，在同一地区生产销售，且与其他项目难以单独计量的存货，可以合并提取存货下跌价格准备。因此，一般养殖企业以种群的形式对消耗性生物资产进行减值测试。

（三）消耗性生物资产减值的相关规定

可变现净值是指消耗性生物资产的估计销售价减去完成时估计发生的成本（包括未来的饲养成本）、估计销售费用（运输费用和其他费用）和有关税金后的日常活动发生的价值。

企业在确定消耗性生物资产的可变现净值时，应当根据企业所收集的确凿证据，并考虑到资产负债表日后事件的影响和其他因素，确定持有消耗性生物资产的目的。是为生产而持有的消耗性生物资产，如果其最终生物资产的可变现净值高于成本，仍按成本计量;如果消耗性生物资产价格下跌，表明生物资产的可变现净值低于成本，消耗性生物资产应当按可变现净值计量。

消耗性生物资产如果有合同，应当根据合同价按持有合同的数量来计算可变现净值。企业持有的库存数量如果大于在手订单的数量，超过合同的消耗性生物资产应当按照一般消耗性生物资产进行计算，而不是所有消耗性生物资产都按照合同价来计算可变现净值。

企业预计的销售消耗性生物资产的现金流不完全等于消耗性生物资产的可变现净值。消耗性生物资产需要经过一定时间的饲养才能达到可销售状态，所以消耗性生物资产的可变现净值应当扣除预计发生的饲养成本、销售过程中可能发生的销售费用及相关税费、加工费用及其他相关费用，构成现金流入扣除项目，可能发生的达到预期的可销售状态。

消耗性生物资产的可变现净值应当在有确凿证据的基础上计算确定。消耗性生物资产可变现净值的结论性证据，是指对消耗性生物资产可变现净值的确定有直接影响的客观证据，如消耗性生物资产的市场销售价格、与消耗性生物资产相同或相似的市场销售价格、卖方提供的相关信息和生产成本信息等。确定不同存货的可变现净值。

1、直接用于销售的商品存货，如产成品、商品和用于销售的物资等，在正常生产经营过程中，其可变现净值应以该存货的估计售价减去估计的销售费用及相关税费后确定。

2、需要加工的材料存货，在正常生产经营过程中，其可变现净值应以预计的已生产的产成品销售价格减去至完工时的预计成本、估计的销售费用及相关税费后确定。

3、在资产负债表日，如果同一项存货中的一部分存在合同价的约定，其他部分不存在合同价的，应将其可变现净值分别确定，并与其对应的成本进行比较，分别确定计提或转回存货跌价准备的金额。

（四）资产负债表日后事项对减值的影响

确定存货的可变现净值时，应当以最可靠的证据为依据，估计资产负债表日的销售价格，并考虑存货的持有目的。存货的销售价格在资产负债表日至财务报告批准出具日之间波动的，在确定存货的可变现净值时，有确凿证据表明其对资产负债表日存货的现状提供了新的或进一步的证据的，应当予以考虑，否则不予考虑。

二、消耗性生物资产减值测试的实务操作

消耗性生物资产（牲畜：猪、牛和羊等）一般都是按照月龄来分群核算的，如商品猪可分为仔猪、保育猪、育肥猪，保育猪是指从断奶到转到育肥栏这段时间的猪。指出生日到断奶日这一阶段的猪。保育猪是指从断奶到转到育肥栏这段时间的猪。一般仔猪饲料6个月会出栏，按照饲养时间可以分为以下种群进行核算：仔猪未断奶无需饲养即0月；保育猪需要饲养1月（月龄1个与）；育肥猪一般需要饲料5个月：分为育肥猪1（月龄2个月）、育肥猪2（月龄3个月）、育肥猪3（月龄4个月）、育肥猪4（月龄5个月）、育肥猪5（月龄6个月）。消耗性生物资产由于未按单头进行核算无法按照单个项目计提存货跌价准备，于是根据种群进行减值测试，提取跌价准备。

可变现净值是指存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后，在日常活动中所发生的价值。对消耗性生物资产进行减值测试，需要确定估计售价，对将要发生的成本进行估计，对销售费用及出栏时的税费进行估计。

（一）消耗性生物资产的估计售价

消耗性生物资产养殖企业在饲养阶段是头或只进行核算，没有对各种群进行称重，只有在消耗性生物资产出栏，即卖给客户时才进行称重，所以消耗性生物资产的估计售价需要将头或只或是成对外销售时的重量即千克。消耗性生物资产的估计售价=“平均出栏重量”*“期末数量”*“期末平均售价”。

1、“期末数量”需要考虑消耗性生物资产的成活率

“期末数量”按各种群的期末数量再经过饲养至出栏时存活下来的数量，所以“期末数量”需要考虑各养殖企业的养殖水平来的成活率。“期末数量”=期末实际存栏数量*至出栏的存活率。该数据基于历史数据并考虑未来管理改善措施的影响，未来改善是可实现的，可以按照改善后的成活率作为测试依据。如一个生猪养殖企业各种群的成活率分别为保育猪猪96%、育肥猪1为97%、育肥猪2为98%、育肥猪3为98%、育肥猪4为99%、育肥猪5为99%，假设100头仔猪按照如此养殖水平到出栏成活数量为100*87.65%头。如果进行管理改善或者设备投入将改善成活率，成活率分别为保育猪猪97%、育肥猪1为98、育肥猪2为98%、育肥猪3为99%、育肥猪4为99%、育肥猪5为100%，即100头仔猪按照如此养殖水平到出栏成活数量为100* 91.30%头。

2、“平均出栏重量”要按照历史数据进行测算

“平均出栏重量”是根据各养殖企业的养殖水平来确定，如有些企业生猪的养殖6个月出栏重量是120千克，有些企业可能由于养殖水平出栏重量可能达到130千克。无论是按照120千克或130千克需要有相关依据，即通过对历史的出来时间及重量进行分析来估计未来合理的出来重量。

3、“期末平均售价”需要考虑不同情况确定

期末存在的销售合同或其他约定的情况下，“期末平均售价”按照合同或其他约定价格作为“期末平均售价”。期末不存在的销售合同或其他约定的情况下，按照以下步骤进行确定：

（1）存在活跃的资产市场的，以该资产的市价为基础确定。市场价格通常应当根据资产的买方出价确定或者相关行业机构（权威网站）统计的大数据作为“期末平均售价”。

（2）存在资产活跃市场的，以可获得的最优信息为依据对该资产的公允价值进行估计，该金额可参考最近交易价格或同行业同类资产结果进行估计。

（3）企业仍无法按照上述规定可靠估计“期末销售均价”，应以该资产预计未来现金流量的现值作为“期末销售均价”。

目前消耗性生物资产普遍存在活跃市场。对于存在的销售合同或其他约定的情况下按合同价格作为“期末平均售价”，剩余部分按照相关行业机构统计（权威网站）的大数据作为“期末平均售价”，目前全国均价大概为每千克15元，具体测算时按当地价格进行。

（二）至出栏时估计将要发生的成本

消耗性生物资产按种群分类核算。所有至出栏时估计将要发生的成本（即饲养成本）需要按种群进行归集。饲养成本需要根据各养殖企业的养殖水平来确定，各种群的饲养成本=期末存栏数量*该种群单头饲养成本。消耗性生物资产的饲养成本包括饲料成本、药品成本、人工成本、折旧及其他费用。

1、饲料成本

饲料成本是消耗性生物资产至出栏时需要喂养的饲料数量乘以期末饲料平均价格。至出栏时需要喂养的饲料数量需要考虑该数据基于历史数据并考虑未来管理改善措施的影响，未来改善是可实现的，可以按照改善后的饲料成本作为测试依据，如养殖企业引进先进的养殖方法可以节省饲料的数量。饲料平均价格既要考虑历史数据还有考虑饲料未来的价格变化。

2、药品成本

药品成本是消耗性生物资产至出栏时需要药品数量乘以期末药品平均价格。因为耗用药品的品种比较多，根据重要性原则可以按照历史数据估算单头的药品成本。

3、人工成本

人工成本是消耗性生物资产至出栏时饲养人员的工资及社保等支出，一般按照历史数据进行估算。如果有经营改善，饲料人员管理的头数增加，需要调整相关成本

4、折旧及其他费用                           

折旧是消耗性生物资产至出栏时指圈舍及其他饲养设备的计提的折旧，一般按照历史数据进行估算。如果有需要圈舍更新改造等因素需要进行调整。

由于各种群的消耗性生物资产至出栏时的时间不同，所发生的饲养成本也会不同，如生猪养殖企业各种群的单头饲养成本如下：

表1-生猪单头养殖成本           单位：元

（三）对消耗性生物资产的减值进行测试

如果消耗性生物资产可变现净值低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额计提消耗性生物性资产跌价准备。按照上文所述的相关内容对生猪养殖企业单头进行减值测试，假设一个养殖企业有6头猪，每个种群各1头，账面价值如下：保育猪为600.00元、育肥猪1为 750.00元、育肥猪2为850.00元、育肥猪3为1,万元，育肥猪4只为1只。200.00元、育肥猪5为1,500.00元，合计为5,900.00元。具体的测算过程如下：

表2-生猪养殖企业消耗性资产减值测试表      单位：元

经过测算，该生猪养殖企业的保育猪、育肥猪1、育肥猪2、育肥猪5存在减值迹象，需对消耗性生物资产计提跌价准备169.14元。育肥猪3和育肥猪4可变现净值大于账面价值不存在减值迹象，无需计提存货跌价准备。

三、消耗性生物资产减值测试的意义

综上所述，消耗性生物资产减值测试需要基于对企业的历史数据进行详细分析，既要考虑市场环境的影响，也要充分掌握企业的养殖水平。通过减值测试的相关工作，一方面，满足财务核算对消耗性生物资产减值计提的准确性，以便提高财务信息的准确性；另一方面，可以对企业饲养水平进行财务分析，通过分析找出饲养过程中存在的问题，以便在未来进行改善。本文对养殖企业的消耗性生物资产的减值测试进行分析研究，旨在“抛砖引玉”为关注消耗性生物资产的相关人员提供参考。