审计四部 贾树梅

根据《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》规定，注册会计师可以接受管理人委托,提供破产审计等相关专业服务。破产审计区别于传统的年报审计业务，类似于清产核资专项审计，但与其又存在着明显的不同，笔者根据破产审计经验，总结出需要特别关注的事项，以供相互学习。

一、 需要关注破产审计目标

和年报审计相比，破产审计目标主要包括破产财产的可变现价值和债务的真实性。因此，破产审计中，不但需要对债权债务的真实性进行审计，还需要重点关注债权的变现价值。如果债权是真实的，但不能收回或不能全额收回，在破产审计时需要以清算变现价值为基础进行计量，否则将会对债权人造成误导性的陈述，使相关利益方对破产企业作出误判。

二、 审计范围存在明显的不同

在破产企业属于集团架构情况下，破产审计并非针对整个集团企业进行审计，而是仅针对破产企业单体进行审计，这就决定了破产审计范围只对单体企业出具审计报告，而不需要出具合并审计报告。

在某些情况下，母公司宣告破产，子公司不一定达到破产条件，破产审计对象仅限于母公司的资产和负债，同时需要对子公司的股权进行减值测试。如果发生减值，需要根据减值测试结果足额计提长期股权投资减值准备。如果子公司也被宣告破产，或与母公司合并程序进行破产，在这种情况下，也是按照母子公司单体分别出具破产审计报告，而不能合并出具合并审计报告。

三、 破产基准日存在特殊性

传统的年报审计一般会以月末、季末或年末作为资产负债表日进行审计，而破产审计基准日一般以人民法院裁定受理破产日期作为破产审计基准日，这个日期并非是月末、季末或年末，而是一年中的任何一天，这点尤其重要。

四、 审计程序存在明显的不同

通常情况下，破产基准日的审计主要为资产评估和第一次债权人会议提供依据。根据《破产法》第六十二条规定，第一次债权人会议应当自债权申报期限届满之日起十五日内召开。因此，破产审计具有时间紧、任务重、压力大等特点，审计项目组需要配备经验丰富的人员才能如期完成审计任务。

（一）  资产减值测试方法与传统审计方法不同

破产审计不但需要对资产的真实性进行核实，更重要的是对资产可变现价值进行判断。由于破产基准日报表系以资产可变现价值作为报表的编制基础，这就决定了破产审计过程中对资产的减值测试与传统审计存在明显不同。如：传统审计对金融工具采取预期信用损失法计提减值准备，某项账龄在一年内的应收款可能计提很少的坏账准备，但在破产审计时需要根据该笔应收款目前的可收回性进行分析判断并计提坏账准备，这种可收回性应当结合管理人对债权的追索程度进行判断，可能是全额计提坏账准备，也可能是差额计提坏账准备。从总体分析，在破产情况下，资产减值准备的计提金额和范围明显大于传统审计。

（二）  谨慎使用抵销权

在年报审计过程中，对分别在资产和负债中列报的同一单位的同一性质款项，注册会计师可能会进行合并抵销处理。在破产审计过程中如果存在这种情况，则不能进行合并抵销，应当分别列示。

根据《破产法》第四十条规定，有下列情形之一的，不得抵销：债务人的债务人在破产申请受理后取得他人对债务人的债权的；债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务的；债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权的。

这是因为作为破产企业的债权，管理人应当是全额进行追偿；而作为破产企业的债务，通常是一般债务，排在破产费用、公益债务、职工债权和税务债权之后，其清偿率较低，如果进行抵销，通常会代表个别清偿和全额清偿，将会严重损害破产企业及其他债权人利益。因此，在破产审计过程中，谨慎对同一单位的债权债务进行合并抵销。

（三）  共同进行资产监盘

破产审计过程中一项重要的工作就是资产盘点，通过资产盘点不但确认资产的真实性和现状，同时也需要为变现提供参考依据。在破产管理过程中，管理人需要接管资产，会计师审计时需要对资产盘点，评估师也需要对资产进行盘点。为了节约资源和提高效率，通常由管理人、会计师和评估师共同组成盘点小组，分成若干个小组同时进行资产盘点，盘点结果供三方共同确认和使用，以达到事半功倍的目标。

在资产盘点过程中应当重点关注资产的状态是否存在残次、冷背、毁损、报废、拆除、闲置、专用等情况。由于破产不同于持续经营，如果实物资产一旦出现上述情况，通常会代表这些资产基本已无使用价值，需要全额计提减值准备。

另外一个值得关注的事项就是资产的分类对出售的影响。通常情况下，与房产相关的附属设备在固定资产账面是单独列示的，如：中央空调、电梯等资产属于房产不可分割的一部分，但这些资产在固定资产明细账一般与房产单独列示。破产清算时，管理人通常会对资产打包出售，如不动产包、办公设备包、机器设备包等。在这种情况下，事先需要与管理人进行沟通，确认他们的打包分类原则，审计报告中需要对这些资产进行重新分类。否则在资产出售时，购买机器设备与不动产分属不同买受人的情况下，将会因资产分类不合理造成重大误导，引发诉讼的情况。如：未将中央空调和电梯与房产进行合并，竞买房产的人购买的房产没有中央空调和电梯；竞买机器设备的人购买了其不需要的中央空调和电梯，容易引发纠纷。

（四）  关注函证程序，谨慎使用替代审计程序

函证是一项重要的审计程序，在破产审计过程中需要额外关注函证程序。破产审计时，对于破产企业的应收债权必须执行函证程序。在对方未回函的情况下，应当结合管理人对该笔债权的追偿情况，合理进行坏账准备测试，而不得以替代审计程序代替对该笔债权真实性的确认。如：破产企业应收某笔债权，对方单位未进行回函，管理人通过诉讼程序基本确认不能收回或全额收回，此时需要对该笔债权全额或差额计提坏账准备，不能因为实施了替代审计程序就不予计提坏账准备。

破产管理人一项重要的工作就是核查债权人的债权，由于存在诉讼时效的问题，破产企业账面的应付债务金额并非系破产企业最终需要清偿的债务。在破产审计过程中，如果按照通常函证程序，以破产企业账面应付余额向债权人发函确认，则无意中将会造成给债权“赠送”债权证据的情况（因函证是系破产企业名义发出，并加盖了破产企业的印章）。根据现实法院判例表明，部分法院会将审计发送的函证作为诉讼时效中断的依据，这将无形中损害破产企业和债权人利益。如：最高人民法院（2016）最高法民申854号，山西对外投资贸易集团有限公司与山西大晋国际（集团）股份有限公司企业借贷纠纷申请再审民事裁定书中，法院认为：鉴于山西对外投资贸易集团有限公司和山西大晋国际（集团）股份有限公司均对《询证函》中尚欠金额的内容予以确认并加盖公章的事实，参考最高人民法院《关于哈尔滨市商业银行银祥支行与哈尔滨金事达实业（集团）公司借款合同纠纷一案如何处理问题的答复》（法民二[2001]016号）精神，认定该《询证函》既有出借人追索欠款的意思表示，又体现了借款人对所欠债务的确认，且该函是在借款诉讼时效期限内发出，该《询证函》构成本案《借款协议》诉讼时效的中断。

因此，对于债务的函证，可以以债权人申报并经管理人确认的结果为依据进行确认。如果管理人尚未对债务进行确认，发函时则只填写应收金额，不填写应付金额，由对方债权人提供应付金额，审计根据回函结果进行核对后确认。

五、 需要特别关注的领域或项目

在破产审计过程中，还需要特别关注以下重点领域：

（一）  账外资产和体外交易

如果破产企业存在账外资产和体外交易，一般会与资产转移存在关系，在这种情况下通常表明管理层或股东利用账户经营和体外交易进行资产转移，以逃避债务的情况。

（二）  投资失败的真实性

企业破产前如果存在重大的投资，并且这些投资基本处于失败的情况，通常表明原股东或管理层利用投资转移资产，逃避债务，在这种情况下，需要与管理人协商通过司法诉讼程序将资产进行追回。

（三）  挂靠债权债务的剥离和披露

部分需要资质的行业通常存在更多的出借资质和业务挂靠的情况，虽然这种情况属于违法行为，但在这类企业破产中需要特别关注，以防止陷入无休止的诉讼循环中，如建筑类企业。在这类企业破产过程中，审计应当重点甄别这些挂靠业务的真实性。对于确实属于挂靠的业务，应当予以剥离和披露；对于借用挂靠名义进行资产转移的业务，则需要纳入破产审计范围，作为破产财产。

（四）  在建工程、地产项目的存货及税收风险

在建工程、地产项目的存货及应交税费属于高风险领域，一方面这些业务和资产的真实性难以确认，可变现价值确认困难；另一方面，房产项目的税费计算存在较大的复杂性，通常难以准确进行计量，这些都需要与评估师和税务部门进行反复沟通后才能进行确认。

（五）  工资超过三倍的情况

根据《劳动合同法》第四十七条规定，劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。因此，对于破产企业中部分员工（尤其是管理层）的补偿金应当以三倍和十二年为限，超过上限部分的金额不予确认。

（六）  关联交易的真实性和合理性

通常情况下，关联交易具有复杂性，而破产企业的关联交易的合理性、公允性和真实性更应当值得去分析。对于破产前一年内发生的关联交易，审计时应当对其真实性、合理性和公允性进行详细核查，以确认是否属于真实的交易还是通过关联交易转移资产。