作业成本法视域下绩效审计的价值共创研究

黄朝阳    张蓉

本文为陕西省社科联2022年度审计重点课题成果，课题名称：《作业成本法下陕西省高校教育经费绩效审计路径研究》课题编号：2022HZ0042。

一、问题的提出

党的十九大报告提出全面实施绩效管理，“建立全面规范、标准科学、约束有力的预算制度”。 2018年9月《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》颁布，强调成本效益、硬化责任约束，《陕西省“十四五”审计工作发展规划》重点关注财政支出标准化推进，重点审计高质量教育体系建设和改革推进情况审计职业教育改革、高校“双一流”建设等政策落实情况，推动教育经费保障机制、教师队伍建设、人才培养等方面深化改革， 落实“立德树人”的根本任务，推进一流人才培养和创新能力提升，更好服务经济社会发展。

2020年普通高校各级教育生均一般公共预算教育经费，全国平均支出为22407.39元/人，陕西省为17675.37元/人，陕西省有限的教育经费与双一流建设的高校目标之间的矛盾尤为突出。大数据应用于预算绩效审计，目前，政府预算绩效管理的研究数量较少，尤其是绩效审计方面的大数据应用研究明显落后于其他领域，大数据时代，大数据采集分析技术与作业活动相结合，绩效审计指标体系在技术层面需要破解成为重要命题。

二、绩效审计文献综述

1.绩效审计高质量发展模式研究

绩效审计发展模式在不同发展时期、不同研究视角下有不同的建设形态，①审计会计同步发力模式有马蔡琛，桂梓椋研究认为，绩效审计与政府会计改革应同步发力建立预算绩效管理良性闭环；②全成本核算模式有王鸿鹊，周慧琴指出，通过绩效考评的方式进行绩效目标实现率、投入产出效益率、预算资金执行率等全指标构建；③全预算模式则是刘永会，武余将全方位、全过程、全员参编与执行的预算与审计相结合，绩效审计是加速补足产业短板、扶植企业“新贵”的重要指向。

巴泽莱将绩效审计分为效率审计、项目效益审计、绩效管理能力审计，以

及绩效信息审计等类型，其中效率审计较为普遍；3E模型则是从有效性、经济性、效率性三方面考量预算资金投入与活动产出成果；美国的政府业绩与成果法是绩效管理系统的核心，通过审计政府绩效目标和成果的评估系统，以提升有效性；澳大利亚则将目标、绩效和预算紧密结合起来以控制预算资金配置；英国可持续投资规则、黄金法则确保高质量预算。

2.绩效审计高质量发展建设中存在的问题研究

目前，绩效审计在发展体系、发展质量等方面仍处于探索中前进，绩效审计一般偏向于对资金的合规性等显性现象评价，对于绩效结果的隐性问题考虑不足,应强化绩效跟踪审计,建立预算绩效管理良性闭环（马蔡琛，2021）；高校成本核算制度总体上较为粗放，同时，高校成本核算在制度和技术上存在的障碍，无法为绩效评价指标提供准确的成本信息支撑（彭黛云，2021）；全预算模式指出，目前高校预算重分配轻执行和考核，绩效跟踪、绩效评价环节薄弱,内部阻力造成绩效信息传导有效性的逐级衰减(刘永会，2021）;预算绩效指标的设计存在着指标不够细化、定性指标多于定量指标等问题，这主要源于指标数据的可获得较差，数据来源不够完整（马蔡琛，2019）。

3.绩效审计高质量发展对策建议研究

如何加强绩效审计高质量发展一直是学者们关注的重要课题。彭黛云认为高校绩效预算应始于资金源头，分析高校资金来源及资金性质、梳理预算编制思路、设定预算绩效指标体系、利用信息化系统、配套绩效考核和应用的政策、探索建立有利于高校特色发展、提升办学质量的预算绩效管理办法；马蔡琛认为绩效信息审计是绩效审计的发展方向，大数据创新性技术变革引领下的全面预算绩效管理是未来研究及应用的趋势；国有资本经营预算在实际操作层面上，可以考虑采用企业会计核算系统来进行相应的考核管理，而政府性基金预算和社会保险基金预算则可以考虑运用基金会计进行绩效测评，通过财政大数据对预算资金使用的全过程进行追踪，可以在绩效评价过程中监控甚至回溯资金的具体使用情况。

绩效审计高质量发展的研究视角仍需扩展。本文在前期研究基础上，基于ABC作业成本法理论，按照绩效审计高质量发展建置与边界的划分标准，围绕陕西省高校教育经费提出高校教育活动作业化，即高校基于数据的作业协同效应成为一条新的绩效审计路径，实现作业活动的动态追踪，突出增值活动，为教育成本的控制和管理提供有利的的参照，准确反映教育总成本与单位成本，揭示不同层次学生的教育成本差异，进而提升高校教育经费支出信息的含金量。

三、管理会计关于作业成本法的经典文献

管理会计关于作业成本法的经典文献《作业成本信息是否加剧了买卖双方间的套牢问题Does  ABC  information  exacerbate  hold-up  problerns  in buyer-supplier negotiations》，文献来源Drake A R， Haka S F. Does  ABC information  exacer-bate  hold-up problems  in  buyer-supplier negotiations?[J].Accounting Review,2008,83(1):29-60.

（一）文献探讨的问题

这篇经典文献是基于买卖双方之间的套牢问题展开讨论，这一问题是不完全契约理论的衍生问题。其核心在于买卖双方之间的博弈，买卖双方无法预知对方在履约期内的问题，从而会错失对双方最为有利的方案。该文献从以下角度展开：

1. 买方要想与供应商建立良好的合作关系，通常需要双方在合同谈判时共享成本信息，即共享成本信息能给谈判双方带来更高收益。

2.决定将自己的成本信息共享的一方同时面临对方利用这些信息采取机会主义行为的风险。谈判者需要在共享信息带来的合同收益与机会主义行为可能造成的损失之间进行权衡，作出是否将自己的成本信息进行共享的决策。

3.不同的市场环境可能会对决策结果产生影响。当面临较大的市场压力使得企业极有可能亏损时，谈判者可能更加重视共享信息带来的合同收益。

因此，该文献试图通过实验研究的方法研究以下问题：

问题1：买卖双方是否共享成本信息，特别是共享详细信息的多少（作业成本法VS.传统成本法）是否造成了谈判双方收益的变化，即是否共享的成本信息越详细，谈判双方获得的收益越高？

问题2：对机会主义行为风险的考虑如何影响谈判双方共享信息(特别是作业成本法信息）的意愿？

问题3∶预示着潜在损失的市场压力将如何影响谈判双方的共享信息决策？

（二）文献的理论基础与研究假设

理论基础

1.      套牢问题

套牢问题主要研究能够在交易体系内部而非外部创造更多价值的投资。例如，卖方知道投资于某种素质培训可减少购买方向下游的三包支出，尽管这项投资能够减少整个价值链的成本支出，但若卖方猜测购买方不一定会支付培训费用，则卖方就不一定会进行投资。这一问题导致了投资的不足。

2.      不完全契约理论

现实经济中充满了不确定性。人们不可能预测所有将要发生的事情，也很难在合同中对交易各方在各种可能情况下的责权利作出明确界定，而且这样做的交易费用将相当高。不完全契约理论认为，人们的有限理性、信息的不完全性及交易事项的不确定性，使得明晰所有特殊权力的成本过高，拟定完全契约是不可能的，不完全契约是必然和经常存在的。

3. 不公平厌恶理论

人们对公平存在偏好，而对不公平存在抵触，即对于收益的衡量不仅关注其绝对值，还关注其相对值。

4. 前景理论

当人们认为自己很可能遭受损失时会变得更加偏好风险，当人们认为自己很可能盈利时会变得更加厌恶风险。

本文提出了以下假设

假设1∶基于作业成本法的成本信息共享将使谈判双方获得的合同收益高于基于传统成本法的成本信息共享获得的合同收益；而基于传统成本法的成本信息共享获得的合同收益将高于不共享成本信息获得的合同收益。

假设2：在采用传统成本法的小组中，共享成本信息的比例将高于采用作业成本法的小组。

假设3a：当存在市场压力时，谈判双方共享成本信息的比例高于不存在市场压力时。

假设3b：当存在市场压力且谈判方采用传统成本法模式时，共享成本信息的比例最高；而当不存在市场压力且谈判方采用作业成本法模式时，共享成本信息的比例最低。

实验结果表明，采用作业成本法且共享信息的，成本降低的有效程度为92%；采用传统成本法且共享信息的，有效程度为76%；

不共享信息的，有效程度仅为32%。

（三）研究结论和贡献

1.该研究是一项跨学科的研究，综合了管理会计（作业成本法）、经济学（套牢问题、博弈论）、心理学（不公平厌恶理论、前景理论）的相关理论，对买卖双方谈判过程中的成本信息共享行为进行了研究。

2.该研究是对以往研究的深化。以往对套牢问题的讨论集中在问题解决方案上，比如 Anderson and Dekker（2005，MS）侧重于讨论如何对市场交易中买卖双方的道德风险进行管理，并且认为管理基于权变理论（contingency theory）。该研究则率先提出了会计信息共享在买卖双方谈判中的重要性。

3.设立了一个会计信息的背景。该研究将作业成本法和传统成本法进行比较，认为二者的差别在于所提供的会计信息的详细程度不同，因此探讨的实际上是在会计信息详细程度不同的情况下，买卖双方在谈判过程中的博弈。

4.对谈判行为中的影响因素进行了细化。以往研究主要说明会计信息整体对于买卖双方机会主义行为的影响。而作者创新性地将会计信息进行细化，考察作业成本法提供的信息与传统的以数量为基础计算的成本信息对买卖双方的博弈行为有何影响。

四、Tempo 大数据分析平台

美林数据技术股份有限公司（简称：美林数据，NEEQ：831546）是国内知名的数据治理和数据分析服务提供商，重点面向企业客户提供数据资产管理、数据分析与挖掘、数据开发应用为主的大数据产品及增值解决方案，引领大数据应用和产业数据运营等创新服务模式。

图1  Tempo BI产品核心能力

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五、作业成本法视域下绩效审计的价值共创

作业成本法经典文献《作业成本信息是否加剧了买卖双方间的套牢问题Does  ABC  information  exacerbate  hold-up  problerns  in buyer-supplier negotiations》一文中的实验结果表明，采用作业成本法且共享信息的，成本降低的有效程度为92%；采用传统成本法且共享信息的，有效程度为76%，不共享信息的，有效程度仅为32%。研究提出的会计信息共享在买卖双方谈判中的重要性提示了解决陕西省有限的教育经费与双一流高校的建设目标之间的矛盾可以有一条新路径，大数据时代，大数据采集分析技术与作业活动相结合，绩效审计指标体系在技术层面已然实现可能。

表1  作业成本法视域下绩效审计指标体系

作业成本法视域下绩效审计指标体系从六个方面的作业中心形成审计范围，指标按照六个作业中心分层设计，以探讨价值共创的各方：学生、教师、高校、社会的共同参与、共同创造，从而为解决陕西省有限的教育经费与双一流高校的建设目标之间的矛盾提供一条新思路。